科目別の税務調査ポイント

〇従来の考え方

　法人税法では、役員の給与については、報酬・賞与・退職給与に区分し、次のように取り扱われていました。

(1)報酬

　役員は株主によって選任され、その委任に基づいて業務を執行するという地位にあり、委任された業務を遂行するために定期的に報酬を受ける反面、自らの報酬をある程度自由に決定することができるという立場なので、その報酬を常に損金算入とすることは妥当ではないので、法人税法では、「役員給与の支給の形態が、臨時的であるか、定時定額であるか」を区分の基準として、過大な役員報酬については損金不算入とされていました。

(2)賞与

　役員報酬が原則として損金算入とされたのに対し、賞与は、役員が委任された業務を遂行した結果、造出された利益の配分であり、利益処分として株主総会の決議により決定されるものなので、損金性はないと考えられ、使用人兼務役員の使用人部分の適正額を除き、損金の額に算入されないという取扱いとなっていました。

(3)役員退職給与

　役員に対する退職給与については、過去の労務の提供に対する報酬の後払い的な性格と、その役員の在職中の功績に対する謝礼・褒賞という利益処分的な性格との２つの面を持つものと考えられるところから、法人税法では、どちらの性格を有する支出であるかの判断を法人に委ね、その事業年度で損金経理をしなかった金額は損金に算入せず、損金経理をした金額の中でも不相当に高額な部分の金額は損金の額に算入しないことと定めていました。

 

〇平成18年度改正の役員給与課税

(1) 旧商法の取扱い

　旧商法では、取締役の報酬は職務執行の対価とされており、その支給については、定款に記載のない場合は、株主総会の決議によって支給され、役員賞与については、利益処分として、利益処分案の承認を経て支給するということとされてきました。

　また、旧商法では、株式会社と有限会社のみが一人会社の設立が可能であり、株式会社の設立に際しては、最低1,000万円の資本金の払込みが必要とされており、人的会社においては最低１人は無限責任社員であることが必要でした。

(2)新会社法の考え方

　会社法では361条1項において、「取締役の報酬、賞与その他の職務執行の対価として株式会社から受ける財産上の利益について次に掲げる事項は、定款に当該事項を定めていないときは株主総会の決議によって定める」として次の事項を列挙しました。

　①報酬等のうち額が確定しているものについては、その額

　②報酬等のうち額が確定していないものについては、その具体的な算定方法

　③報酬等のうち金銭でないものについては、その具体的な内容

　上記のように役員賞与は、役員報酬の規定に取り込まれ、「職務執行の対価として株式会社から受ける財産上の利益」とされたことから、役員報酬と役員賞与との区分がなくなったことのより、役員賞与の支給は、従来の実務慣行として定着していた株主総会の決議による利益処分案ではなく、会社法第361条の報酬規定に基づいて支給されることになりました。

　また、新会社法において、最低資本金の要件が撤廃されたために、法人成りが容易となり、合資会社を除き、一人会社の設立が可能で、株式会社の設立時に払い込むべき金銭等の額に規制を設けないこととされ、合同会社の制度では、一人会社の社員も有限責任となりました。

 

〇役員給与課税の改正の概要

(1)役員給与課税改正の経緯

　平成18年度の改正では、役員給与関係の条文は全面的な見直しが行なわれ、役員報酬、役員賞与および役員退職給与については、役員給与として、ひとまとめに規定されました。

　このように改正された趣旨については、次のように説明されています。

　「法人が支給する役員給与については、役員に直接的に経済的利益を帰属させるというその態様から、お手盛り的な支給が懸念され、会社法制上も、特段の手続的規制に服するものとされています。税制上の観点からは、このような性質の経費について法人段階での損金算入を安易に認め、結果として法人の税負担の減少を容認することは、課税の公平の観点からもとより問題があります。加えて役員給与については、支給を受ける側の課税関係において、未払計上の場合にあっては所得税法上の賞与に該当しない部分について現実の支払時まで個人所得税の負担が生じないこととされ、また、未払計上でない場合にあっても、支給額に応じて逓増する給与所得控除部分が課税されないこととされており、こうした中で法人段階での安易な損金算入を認めれば、個人・法人を通じた税負担の軽減効果が高く、課税上の弊害が極めて大きい仕組みとなってしまいます」

　しかし、このように制度自体を大きく変えることとなるにもかかわらず、税制調査会でも十分に検討されず唐突にこの制度が導入されたうえに、事前の周知も不十分であったこと、特殊支配同族会社の取扱いについては、税法の理論から考えても個人所得税の課税計算で用いられる給与所得控除額相当分を、別人格である法人課税所得金額の計算上、損金不算入とするものであって、制度改正の論拠が明確でなく、具体的に実務家の間からは、多くの疑問点が指摘されていました。

　法人税法施行令が発せられた後も、疑問点が払拭されないことなどから、全国の税務署、国税庁には質問が殺到し、国税庁はホームページ上に、平成18年6月20日「役員給与に関するQ&A」を掲示したのに続いて、同年12月21日「役員給与に関する質疑応答事例」と｢特殊支配同族会社の役員給与の損金不算入制度に関する質疑応答事例」を掲示しました。

　Q&Aや質疑応答事例は、法令解釈通達とは異なり、単なる「情報」であって「事実等を報知するもの」にすぎないところから、平成19年3月22日、国税庁のホームページに「平成19年3月13日課法2－3」の通達が発遣されました。

　しかし、すべての疑問点が解明されたとは言いがたい状況です。

(2)改正された役員給与課税の基本的考え方

　役員給与が職務執行の対価として相当な範囲内にあるかどうかを個々の事例に応じて実質的に判定することが困難であることから、改正前は、支給形態が定時定額であるものを｢報酬」とし、それ以外の臨時的なものを「賞与」として区別し、「賞与」については、別段の定めにより損金に算入しないこととされていました。

　平成18年度の改正においては、法人の役員（取締役、会計参与、監査役）および会計監査人は株主総会の決議によって選任され、株式会社と役員および会計監査人との関係は委任に関する規定に従うという立場にあることから法人税法では、役員がこのような特殊な地位にあることに配慮して、その給与の損金算入について新たな規制が設けられました。

　税制調査会における平成22年度税制改正にかかる議論の中で、法人税においてオーナー社長の役員給与にかかる給与所得控除相当額を損金不算入とすることが「二重控除を是正する手法として適当か」という指摘があり、こうした指摘を踏まえて本制度は、平成22年4月1日以後に終了した事業年度の所得に対する法人税から廃止され、給与所得控除を含む所得税のあり方については、平成23年度の税制改正において抜本的措置を講じることとされています。

〇改正の内容役員給与の損金不算入

　役員給与は原則として損金不算入となりました。

　法人がその役員に対して支給する給与で、退職給与、新株予約権によるもの、これら以外のもので使用人兼務役員に対して支給する給与、利益連動給与を除き、次に掲げる給与のいずれにも該当しない額は、損金の額に算入しないとする規制が設けられました。

【改正前】

　① 1月以下の期間を単位として定期的に同額を支給する給与（役員報酬）は損金算入

　②①以外の給与（役員賞与）は損金不算入

　③業績連動型報酬は、原則として損金不算入

【改正後】

　①定期同額給与は損金算入

　②事前確定届出給与は損金算入

　③利益連動給与は損金算入